Vraag
Aan een om niet moeiende houdstervennootschap is ter zake van aan haar dochtervennootschappen verrichte diensten btw in rekening gebacht. Die btw is bij de dochtervennootschappen in aftrek gebracht. Dat is evident onjuist. Kan nu (met terugwerkende kracht) gesteld worden dat sprake is van een fiscale eenheid tussen de om niet moeiende houdstervennootschap en de werkmaatschappijen, zodat de btw geacht moet worden door de fiscale eenheid in aftrek te zijn gebracht (beroep op holdingresolutie is niet mogelijk, omdat daarvoor een schriftelijk verzoek nodig is, hetgeen niet is gedaan).
Rechtsvraag: kun je je beroepen op het verschil tussen artikel 11 Btw-richtlijn en artikel 7, lid 4 Wet OB voor wat betreft de Nederlandse eis dat alleen ondernemers onderdeel van een fiscale eenheid uit kunnen maken.
HR 1 april 1987, nr. 23 644, BNB 1987/203
De Hoge Raad oordeelde met een beroep op de wetshistorie, dat alleen ondernemers deel konden uitmaken van de fiscale eenheid.
Commissie / Nederland
45 In de derde plaats blijkt aangaande de met artikel 11 van de btw-richtlijn nagestreefde doelstellingen uit de toelichting bij het voorstel van de Commissie dat heeft geleid tot de vaststelling van de Zesde richtlijn, dat de Uniewetgever met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van deze richtlijn, dat is vervangen door voormeld artikel 11, de lidstaten de mogelijkheid heeft willen bieden, niet stelselmatig de hoedanigheid van belastingplichtige aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid te koppelen, hetzij met het oog op administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde vormen van misbruik, bijvoorbeeld de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen om in aanmerking te komen voor een bijzondere regeling (arrest Commissie/Ierland, reeds aangehaald, punt 47).
46 Het is echter niet zo dat deze doelstellingen gevaar lopen door de mogelijkheid voor de lidstaten om een groep personen met een of meerdere personen die onder omstandigheden individueel niet de hoedanigheid van belastingplichtige hebben, aan te merken als één belastingplichtige. Zoals het Koninkrijk der Nederlanden en interveniënten aanvoeren, kan juist niet worden uitgesloten dat wanneer dergelijke personen lid zijn van een fiscale eenheid, dit zowel voor deze eenheid als voor de belastingdienst administratieve vereenvoudiging in de hand werkt en het mogelijk maakt bepaalde vormen van misbruik te voorkomen, en zelfs daartoe onontbeerlijk kan blijken te zijn ingeval alleen daardoor de nauwe verbondenheid ontstaat die financieel, economisch en organisatorisch tussen de leden van deze groep moet bestaan om als één belastingplichtige te worden aangemerkt (arrest Commissie/Ierland, reeds aangehaald, punt 48).
47 Daaraan moet worden toegevoegd dat, gesteld dat deze mogelijkheid zelf tot misbruik kan leiden, de lidstaten op grond van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn alle maatregelen kunnen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen (arrest Commissie/Ierland, reeds aangehaald, punt 49).
Ik leid hieruit af dat de beperking van de fiscale eenheid in Nederland tot ondernemers geen maatregel is die gestoeld is op artikel 11, tweede alinea btw-richtlijn.
Larentia + Minerva
50 Zoals de advocaat-generaal in punt 112 van zijn conclusie heeft aangegeven, dient de in artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn neergelegde voorwaarde voor de vorming van een btw-groep, namelijk dat er nauwe financiële, economische en organisatorische banden tussen de betrokkenen bestaan, te worden gepreciseerd op nationaal niveau. Dit artikel is dus voorwaardelijk, aangezien het verlangt dat nationale bepalingen worden vastgesteld die concretiseren om welk soort banden het gaat.
51 Bijgevolg voldoet artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn niet aan de voorwaarden voor rechtstreekse werking.
52 Derhalve moet op de derde vraag worden geantwoord dat artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn niet kan worden geacht rechtstreekse werking te hebben die de belastingplichtigen in staat stelt zich tegenover hun lidstaat op deze bepaling te beroepen ingeval de wetgeving van hun lidstaat niet verenigbaar is met die bepaling en evenmin in overeenstemming ermee kan worden uitgelegd.
Uit NDG volgt dat weliswaar de verwevenheidseisen op nationaal niveau moeten worden gepreciseerd, maar ook dat het uniforme begrippen van Unierecht zijn. De vraag is dus hoe nou het uniforme karakter zich verhoudt tot de voorwaardelijkheid die vanwege vereiste nationale precisering.
NDG
44 In dit verband volgt uit de bewoordingen van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn dat elke lidstaat verschillende entiteiten als één belastingplichtige kan aanmerken wanneer zij op het grondgebied van diezelfde lidstaat zijn gevestigd en juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn. Volgens de bewoordingen van dit artikel gelden voor de toepassing ervan geen andere voorwaarden. Evenmin voorziet dit artikel in de mogelijkheid voor de lidstaten om ondernemingen andere voorwaarden voor de vorming van een btw-groep op te leggen (zie in die zin arrest van 25 april 2013, Commissie/Zweden, C 480/10, EU:C:2013:263, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Ik leid hieruit af dat het in beginsel niet toegestaan is voor Nederland om de fiscale eenheid tot ondernemers te beperken.
50 In dit verband bevatte de Zesde richtlijn tot aan de inwerkingtreding van de derde alinea van artikel 4, lid 4, ervan – die voortvloeit uit richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006 tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van de belastingfraude en -ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen (PB 2006, L 221, blz. 9) – weliswaar geen uitdrukkelijke voorschriften die de lidstaten de mogelijkheid boden om maatregelen vast te stellen die noodzakelijk zijn ter bestrijding van belastingfraude en -ontwijking, maar dat belette de lidstaten niet om vóór die inwerkingtreding dergelijke maatregelen vast te stellen, aangezien de strijd van de lidstaten tegen belastingfraude en ontwijking als doelstelling wordt erkend en wordt aangemoedigd door de Zesde richtlijn, ook al geeft de Uniewetgever geen uitdrukkelijke machtiging (zie in die zin arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C 108/14 en C 109/14, EU:C:2015:496, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Ik heb uit CIE/NL afgeleid dat beperking Nederlandse fiscale eenheid geen maatregel is die gestoeld is op artikel 11, tweede lid Btw-RL.
64 Meteen zij erop gewezen dat de in artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn neergelegde voorwaarde voor de vorming van een btw-groep, namelijk dat er nauwe financiële, economische en organisatorische banden tussen de betrokken personen bestaan, dient te worden gepreciseerd op nationaal niveau, zodat deze bepaling voorwaardelijk is, aangezien zij verlangt dat nationale bepalingen worden vastgesteld die concretiseren om welk soort banden het gaat (zie in die zin arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C 108/14 en C 109/14, EU:C:2015:496, punt 50).65 Voor een uniforme toepassing van de Zesde richtlijn is het echter van belang dat het begrip „nauwe financiële banden” in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van deze richtlijn autonoom en uniform wordt uitgelegd. Een dergelijke uitlegging is geboden, ook al is de in die bepaling opgenomen regeling facultatief voor de lidstaten, teneinde te voorkomen dat, wanneer die regeling wordt uitgevoerd, bij de toepassing ervan verschillen tussen de lidstaten ontstaan (zie naar analogie arrest van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C 868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 66 In dit verband zij eraan herinnerd dat, zoals in de punten 44 en 51 van het onderhavige arrest is benadrukt, artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn weliswaar niet uitdrukkelijk voorziet in de mogelijkheid voor de lidstaten om marktdeelnemers andere voorwaarden voor de vorming van een btw-groep op te leggen, maar de lidstaten mogen in het kader van hun beoordelingsmarge bepaalde voorwaarden voor de toepassing van de regeling inzake btw-groepen stellen, mits die voorwaarden stroken met de doelstellingen van deze richtlijn die erin bestaan misbruik te voorkomen en belastingfraude of -ontwijking te bestrijden en mits het Unierecht en de algemene beginselen ervan, met name het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fiscale neutraliteit, worden geëerbiedigd (zie naar analogie arrest van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C 868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
NDG
Vraag over rechtstreekse werking niet beantwoord.
Mijn voorlopige conclusies
MDDP, 50 e.v. 50 Wat de tweede voorwaarde betreft, volgt uit het antwoord van het Hof op de eerste vraag dat artikel 132, lid 1, sub i, van de btw-richtlijn aan de lidstaten een zekere beoordelingsvrijheid laat bij de omschrijving van particuliere organisaties die soortgelijke doelstellingen hebben als publiekrechtelijke lichamen en die dan ook overeenkomstig dit artikel van btw moeten worden vrijgesteld. \\** 51** Het Hof heeft evenwel reeds vastgesteld dat de omstandigheid dat een bepaling van de btw-richtlijn die voorziet in een vrijstelling, aan de lidstaten een beoordelingsvrijheid toekent om de begunstigden van deze vrijstelling te bepalen, niet belet dat deze bepaling voldoende nauwkeurig is om rechtstreeks te kunnen worden ingeroepen indien de litigieuze dienstverrichting volgens objectieve aanwijzingen voldoet aan de criteria voor deze vrijstelling (zie met name arrest JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust en The Association of Investment Trust Companies, reeds aangehaald, punten 60 en 61 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Voor een uniforme toepassing van de BTW-richtlijn is het van bijzonder belang dat aan het in titel III gedefinieerde begrip “belastingplichtige” een autonome en uniforme uitlegging wordt gegeven. In dit verband is een dergelijke uitlegging noodzakelijk voor artikel 11 van de btw-richtlijn, ondanks het facultatieve karakter voor de lidstaten van de regeling waarin het voorziet, teneinde bij de toepassing ervan verschillen in de toepassing van deze regeling tussen de lidstaten te voorkomen.
34 Met het oog op een uniforme toepassing van de btw-richtlijn is het van bijzonder belang dat het begrip „belastingplichtige”, zoals omschreven in titel III ervan, autonoom en eenvormig wordt uitgelegd. In deze context dient ook artikel 11 van de btw-richtlijn autonoom en eenvormig te worden uitgelegd, ook al is de daarin voorziene regeling facultatief voor de lidstaten, teneinde te voorkomen dat bij de toepassing ervan verschillen tussen de lidstaten ontstaan.
50 Zoals de advocaat-generaal in punt 112 van zijn conclusie heeft aangegeven, dient de in artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn neergelegde voorwaarde voor de vorming van een btw-groep, namelijk dat er nauwe financiële, economische en organisatorische banden tussen de betrokkenen bestaan, te worden gepreciseerd op nationaal niveau. Dit artikel is dus voorwaardelijk, aangezien het verlangt dat nationale bepalingen worden vastgesteld die concretiseren om welk soort banden het gaat.
Het komt geregeld voor dat twee of meer tandartsen of andere ‘BTW-vrijgestelde’ ondernemers hun gezamenlijke onderneming uitoefenen in een bv of nv, bijvoorbeeld vanwege de aansprakelijkheid of omdat dat commercieel beter lijkt dan een vof of maatschap.
Als zij dan ieder een eigen salarispolitiek willen voeren, is het handig als zij ieder een eigen holding-bv oprichten en bij hun eigen holding op de loonlijst komen te staan in plaats van bij de gezamenlijke werkmaatschappij.
Maar daarmee ontstaat ook gelijk een BTW-vraagstuk/-uitdaging. Want als de werkmaatschappij BTW moet betalen over de maandelijkse fee die zij aan de holdings moet betalen, werkt dat natuurlijk kostprijsverhogend. De werkmaatschappij kan die BTW namelijk in beginsel niet in aftrek brengen. Om deze BTW-inefficiency van de structuur het hoofd te bieden, kan worden overwogen om een management-maatschap op te richten tussen de holdings. De management-maatschap verricht managementdiensten aan de werkmaatschappij en houdt het economisch belang in alle aandelen in de werkmaatschappij. Als de management-maatschap en de werkmaatschappij een fiscale eenheid-BTW kunnen vormen, wordt de management fee niet belast met BTW. De management-maatschap kan haar resultaat als winstverdeling verdelen over de maten (de holdings). En daarover is ook geen BTW verschuldigd. Opgelost!? Nee, helaas. Deze sympathieke structuren bestrijdt de Belastingdienst sinds enkele jaren namelijk met het argument dat er geen financiële verwevenheid kan bestaan tussen de management-maatschap en de werkmaatschappij en zij daarom geen fiscale eenheid-BTW kunnen vormen; zie onder meer V-N 2023/2.17, V-N 2023/13.13 en V-N 2023/16.2.5. De rechter mag dus duidelijkheid geven.
Zijn er nog andere manieren om deze BTW-inefficiency te vermijden? Wellicht biedt de lopende EU-zaak C-288/22 (TP) uitkomst. A-G HvJ EU Kokott concludeert in die zaak dat een advocaat die lid is van de raad van bestuur van diverse vennootschappen, geen BTW is verschuldigd voor de vergoeding die hij van die vennootschappen ontvangt. Hierbij neemt de A-G in aanmerking dat de advocaat lid is van de raad van bestuur en daarom niet aansprakelijk is voor de door hem verrichte diensten. Die aansprakelijkheid ligt immers bij de raad – vgl. ook het arrest-IO (HvJ EU 13 juni 2019, C-420/18, V-N 2019/32.16) – en de vergoeding wordt eenzijdig vastgesteld door de algemene vergadering van de vennootschappen. Verder bepleit de A-G dat de activiteiten van de verplichte organen van een vennootschap buiten de BTW-heffing moeten blijven. De rechtsvormneutraliteit van de BTW brengt immers met zich mee dat een onderneming met onvolledig recht op BTW-aftrek die in een vennootschap wordt uitgeoefend, niet zwaarder mag worden belast dan een vergelijkbare onderneming in een eenmanszaak. De vergoeding wordt niet belast, omdat de advocaat deze activiteit niet zelfstandig uitoefent.
Het is natuurlijk afwachten hoe het Hof van Justitie EU in deze lopende procedure oordeelt. Maar ik kan me goed voorstellen dat er omstandigheden denkbaar zijn, waarbij de holdings geen zelfstandige activiteit uitoefenen en dus geen BTW zijn verschuldigd over de ontvangen vergoedingen.