HR 18 augustus 2023, nr. 20/02469, ECLI:NL:HR:2023:1094, V-N 2023/37.14
4.2.1 Op grond van artikel 25c, lid 2, AWR kan de minister van Financiën een aanwijzing massaal bezwaar geven wanneer de beantwoording van eenzelfde rechtsvraag van belang is voor de beslissing op een groot aantal bezwaarschriften. De aanwijzing massaal bezwaar bevat volgens deze bepaling de te beantwoorden rechtsvraag, al dan niet met accessoire kwesties. Met het oog op beantwoording van die rechtsvraag door de belastingrechter selecteert de inspecteur op grond van artikel 25d, lid 1, AWR een of meer zaken.
4.2.2 Nadat de aangewezen rechtsvraag, al dan niet met accessoire kwesties, in een of meer van die zaken (hierna: de proefprocedure) onherroepelijk door de belastingrechter is beantwoord, beslist de inspecteur op grond van artikel 25e, lid 1, AWR door middel van één collectieve uitspraak op alle bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt. De inhoud van die collectieve uitspraak dient overeen te stemmen met de onherroepelijke beslissing die de belastingrechter in de proefprocedure heeft gegeven over de aangewezen rechtsvraag en eventuele accessoire kwesties. De collectieve uitspraak kan in verband daarmee alleen betrekking hebben op rechtsvragen waarop het antwoord is gegeven in de onherroepelijke rechterlijke uitspraak in de proefprocedure, of althans daarin begrepen ligt.
Zowel voor de aangewezen rechtsvragen als voor accessoire kwesties heeft verder te gelden dat zij zich moeten lenen voor een niet-individuele uitspraak. In de totstandkomingsgeschiedenis van de wettelijke regeling over massaal bezwaar is met betrekking tot accessoire kwesties dan ook gesproken over kwesties die zich lenen voor collectieve afdoening. In de memorie van toelichting wordt als voorbeeld genoemd een verzoek om vergoeding van de kosten van de bezwaarprocedure in een geval waarin de fiscus met betrekking tot de rechtsvraag volledig in het gelijk is gesteld. Indien het bezwaar inzake de rechtsvraag om die reden collectief wordt afgewezen, ligt het volgens deze toelichting voor de hand verzoeken om een kostenvergoeding eveneens collectief af te wijzen.9 In het licht hiervan moet worden aangenomen dat een collectieve uitspraak op bezwaar geen betrekking kan hebben op kwesties die nog een nadere beoordeling vergen van de omstandigheden van het individuele geval. Dat zijn immers kwesties die zich niet lenen voor collectieve afdoening.
4.2.3 Tegen een collectieve uitspraak kan op grond van artikel 25e, lid 3, tweede volzin, AWR geen beroep worden ingesteld. Volgens de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling is de mogelijkheid van beroep uitgesloten om te voorkomen dat een belastingplichtige de rechtsvraag opnieuw ter beantwoording aan de rechter kan voorleggen.10 Deze strekking sluit aan bij de hiervoor in 4.2.2 omschreven, beperkte reikwijdte van de collectieve uitspraak. Die strekking komt erop neer dat een collectieve uitspraak slechts een herhaling kan vormen van de onherroepelijke beslissing die de rechter in de proefprocedure heeft gegeven over een aangewezen rechtsvraag en over eventuele accessoire kwesties.11
4.2.4 Het vierde lid van artikel 25e AWR bevat een regeling met het oog op het geval dat de inspecteur bij een onherroepelijke rechterlijke uitspraak in de proefprocedure geheel of gedeeltelijk in het ongelijk is gesteld. Indien het bezwaar betrekking heeft op ingehouden of op aangifte afgedragen belasting, verleent de inspecteur in zo’n geval volgens de tweede volzin van artikel 25e, lid 4, AWR een teruggaaf binnen zes maanden na de kennisgeving van de collectieve uitspraak. Deze bepaling maakt geen melding van op aangifte voldane belasting, waartoe de omzetbelasting behoort. De wetgever heeft dit kennelijk over het hoofd gezien. Naar analogie van artikel 65, lid 2, AWR neemt de Hoge Raad aan dat deze bepaling op een dergelijke belasting evenzeer van toepassing is. Het besluit van de inspecteur over een in artikel 25e, lid 4, AWR bedoelde teruggaaf is niet voor bezwaar vatbaar.12
De regeling van artikel 25e, lid 4, AWR geldt alleen voor zover de inspecteur in een geval waarop de aanwijzing massaal bezwaar van toepassing is, een besluit neemt over de – cijfermatig uitgewerkte – gevolgen die in de omstandigheden van dat geval voortvloeien uit (i) het antwoord van de belastingrechter op de aangewezen rechtsvraag of rechtsvragen en eventuele accessoire kwesties, en (ii) het antwoord op een daaruit noodzakelijkerwijs voortvloeiende vervolgvraag. Bij dit laatste kan worden gedacht aan de op rechtsherstel gerichte compensatie die in een individueel geval dient te worden geboden voor de inbreuk op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM die in een deel van de gevallen op stelselniveau plaatsvindt als gevolg van de heffing van inkomstenbelasting in box 3.13
4.2.5 Voor zover een bezwaar dat onder een aanwijzing massaal bezwaar valt, ook bezwaren bevat waarvoor die aanwijzing niet geldt, bepaalt artikel 25f, lid 1, aanhef en letter a, AWR dat de inspecteur op die andere bezwaren beslist bij een individuele uitspraak. Op grond van het tweede lid van artikel 25f AWR kan tegen die individuele uitspraak wel beroep worden ingesteld bij de rechter in belastingzaken.